Azınlık Vakıfları Arası Tahsislerin Vergi Hukuku Yönünden Değerlendirmesi
Türk vergi sisteminde vakıfların bir takım vergisel yükümlülükleri bulunmaktadır. Ancak bazı şartları taşıyan vakıflara Cumhurbaşkanınca 4962 sayılı Kanun kapsamında vergi muafiyeti verilebilmektedir. 4962 sayılı Kanunun 20. maddesinde “Gelirlerinin en az üçte ikisini nev’i itibarıyla genel, katma ve özel bütçeli idarelerin bütçeleri içinde yer alan bir hizmetin veya hizmetlerin yerine getirilmesini amaç edinmek üzere kurulan vakıflara, Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınabilir.” denilmek suretiyle vergiden muaf olabilecek vakıfların özelliklerine yer verilmiştir. Yine bu Kanunun verdiği yetki ile Maliye Bakanlığınca düzenlenen “1 Seri Nolu Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Genel Tebliğ” de konu hakkındaki detayları ele almaktadır. Bu durumda Türk vergi sisteminde genel kuralın yukarıda da bahsettiğimiz üzere vakıflara da vergi yükümlülüğü getirildiği yolunda olduğu, ancak Cumhurbaşkanı kararıyla vakıfların vergiden muaf olabilmesinin de mümkün olduğu görülmektedir. Ayrıca 5737 Sayılı Vakıflar Kanunu uyarınca; Vakıflar Genel Müdürlüğünce yönetilecek ve temsil edilecek vakıflar ile mülga 743 sayılı Türk Kanunu Medenisinin yürürlük tarihinden önce kurulmuş ve 2762 sayılı Vakıflar Kanunu gereğince Vakıflar Genel Müdürlüğünce yönetilen vakıflara “Mazbut Vakıf” denildiği de göz önüne alındığında konunun tarafları vakıfların mazbut vakıf veya Vakıflar Genel Müdürlüğünce idare edilen vakıf olup olmadıklarına da dikkat etmek gerekmektedir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 ve 2. maddelerine göre; cemaatlerin vakıf sayılacağı, vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazançlarının vergiye tabi olduğu, vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan işletmelerin vakıfların iktisadî işletmeleri olduğu, vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç amacı gütmemelerinin, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olmasının, kâr edilmemesinin veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadî niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca 5520 sayılı Kanunun Geçici 2. maddesinin 1. fıkrasında ise; 1/1/2008-31/12/2025 tarihleri arasında; dernek veya vakıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67 nci maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmayacağı hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesine bakacak olursak; … dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri … aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları, bu ödemeler arasında 5/b fıkrası olarak sayılan “Vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden” % 25 vergi tevkifatı yapılır.
193 sayılı Kanunun “Emsal kira bedeli esası” başlıklı 73. maddesi ise bedelsiz olarak başkalarına bırakılacak mal ve hakların durumunu düzenlemektedir. Buna göre “Kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların kirası sayılır. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin % 5"idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlenmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10"udur. Aşağıda yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz: 1. Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması”
Konumuz ile ilgili mevzuatlar bakımından son olarak Vakıflar Genel Müdürlüğü ile idare ve temsil ettiği vakıflara ait vakıf kültür varlıklarını muhafaza ve imar etmek, günün koşullarına göre ekonomik bir şekilde yatırıma dönüştürmek ve işletmek için restorasyon veya onarım karşılığı kiralamaların yapılabildiğini ve bu bağlamda uygulanacak usul ve esasları düzenlemek amacıyla “Vakıf Kültür Varlıklarının Restorasyon Veya Onarım Karşılığı Kiraya Verilmesi İşlemlerinin Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik” hazırlandığını ifade etmekte yarar vardır. Ancak konumuz muhatabı tahsis alan ve veren vakıflar mazbut vakıf veya genel müdürlükçe idare edilen vakıflar olmadıklarını düşündüğümüzde, bu vakıfların varlıklarının restorasyon veya onarım için tahsisinin bu düzenlemeye tabi bulunmadığını da değerlendirme dışı bırakmamamız gerekir.
Sonuç ve Değerlendirme:
1- 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1. maddesinin de atıf yaptığı üzere kurum kazancının tespitinde dahi gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurları referans alınmaktadır. Dolayısıyla gerçek kişi veya kurum olsun herhangi bir şekilde gelir/kazanç/irat getirici muamelenin tarafı olmuş ise bu muamelenin gelir/kazanç niteliği taşıyıp taşımadığının ele alınması gerekmektedir ki bu noktada bakılacak yer 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 2. maddesindeki gelir unsurlarıdır. Bu Kanunda gelire giren kazanç ve iratlar şu şekilde sıralanmıştır: 1. Ticarî kazançlar, 2. Ziraî kazançlar, 3. Ücretler, 4. Serbest meslek kazançları, 5. Gayrimenkul sermaye iratları, 6. Menkul sermaye iratları, 7. Diğer kazanç ve iratlar. Bu bağlamda konumuzla ilgili olarak şayet bir vakıf gayrimenkul sermaye iradı elde ediyorsa bu bir kazanç/irat türüdür ve vergiye tabidir. Ancak her şeyden önce bir unsurun gelir/kazanç unsuru olarak nitelendirilebilmesi için onun kazanç getirici, vakfın aktifini, alım gücünü ve varlıklarını artırıcı, tasarruf edilebilir veya harcanabilir kaynaklarını yükseltici özelliğinin olup olmadığına bakılması gerekir. Örneğin tahsis alan ve veren vakıf arasında imzalanan sözleşme gereği tahsis neticesinde tahsis alan vakıf anılan taşınmazı bir miktar harcamaya katlanmak suretiyle restore etmek ve bu taşınmazın ilgili kısımlarını gelir getirici bir unsura dâhil etmeksizin kültürel faaliyetler kapsamında kültür merkezi gibi kullanmak istemektedir. Tahsis alan vakıf bu taşınmazdan herhangi bir gelir elde etmeyeceği gibi tahsis eden vakıf da bu tahsis karşılığı herhangi bir kira geliri veya irat elde etmeyecektir. Dolayısıyla yukarıda unsurlarına yer verdiğimiz şekliyle gelir getirici veya kazanç/irat sağlayıcı bir netice doğmayacağından, bu muamelenin kira geliri elde edildiği varsayılmak suretiyle stopaja tabi olduğundan bahsedilmesi hakkaniyete uygun değildir. Ancak Yasa Koyucu 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 73. maddesinde “bedelsiz” tahsisleri de bir kurala bağlamıştır. Bu bağlamda “Bedelsiz olarak başkalarının intifaına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedelinin, bu mal ve hakların kirası sayılacağı” hükmü getirilmiştir. Bu düzenlemenin Anayasaya aykırı olduğu iddiası ile iptali istenmiş ise de Anayasa Mahkemesi 01/04/2010 tarih ve E. 2008/110, K. 2010/55 sayılı kararıyla bu istemi reddetmiştir. Anayasa Mahkemesi anılan kararında Yasa Koyucunun bu düzenlemeyi yaparken bir takım istisnaları da belirlediğinden kuralın eşitlik ilkesine aykırı olmadığına hükmetmiştir. 193 sayılı Kanunun 73. maddesinin istisnalarından birisi “Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması” hususudur. Burada muhafazadan kastedilen ilgili taşınmazın süregelen kullanımına uygun şekilde bakım görüm ve korunmasıdır.
Gelir İdaresi Başkanlığı bu konuda talep üzerine 13/06/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-2010-GVK-70-21-402 sayılı bir özelge vermiş ve bu özelgede “gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla” ifadesinin şu şekilde anlaşılması gerektiğini belirtmiştir. “Maddede yer alan "gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla" ifadesinden; sahibi tarafından yılın belli dönemlerinde kullanılan veya uzun bir süre kullanılamayacak olan yerlerin korunması amacıyla bekçi, hizmetli, görevli gibi kişilerin bedelsiz olarak ikametine bırakılması şeklinde anlaşılması gerekmektedir.”
Yukarıda da değindiğimiz gibi 73. maddedeki bu ifadeler muğlak olup yoruma açıktır. Gelir İdaresi Başkanlığı vergiyi tahsil eden kurum olduğundan haliyle son derece dar bir yorumu tercih etmiştir. Zaten verilen özelgelerin altına da not olarak “İnceleme, yargı ya da uzlaşmada olduğu halde bu konuya ilişkin olarak yanlış bilgi verilmiş ise bu özelge geçersizdir.” şerhi düşülmektedir. Dolayısıyla şayet vakıflar arasındaki bu tahsis ilişkisi nedeniyle emsal kira bedelinin uygulanması gerektiği sonucuna varılarak vakıfların bağlı olduğu vergi dairesince herhangi bir vergi salınıp ceza kesilmesi söz konusu olursa, kesilen cezalı vergilere karşı vergi mahkemelerinde dava açılması suretiyle bu konudaki yargısal yorum ve yaklaşımın görülmesi daha doğru olacaktır.
2-Diğer taraftan 5520 sayılı Kanunun Geçici 2. maddesinin 1. fıkrasında 1/1/2008-31/12/2025 tarihleri arasında; dernek veya vakıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi kapsamında yani Vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmayacağı düzenlemesine yukarıda yer vermiş idik. Tahsis eden vakıf taşınmazının tahsis edilmesi karşılığında herhangi bir kira geliri elde etmeyeceğinden, iktisadi işletmenin oluşmayacağı zaten açık olmakla birlikte velev ki kira geliri elde etmiş olsa dahi 2025 yılının sonuna kadar bu gelirleri nedeniyle iktisadi işletmesinin meydana çıkmayacağı da aşikârdır. Dolayısıyla tahsis eden vakfın –velev ki kira geliri elde etmiş olsa dahi- 2025 yılının sonuna kadar iktisadi bir işletmesi doğmayacak ve kurumlar vergisi yönünden ve dolayısıyla KDV yönünden herhangi bir yükümlülüğü bulunmayacaktır. Ancak tahsis veren veya alan vakıf bu taşınmazda restore edildikten sonra gelir getirici bir faaliyet yaparsa o noktada artık ilgili vakfın iktisadi bir işletmesi doğmuş olacaktır.
3-Son olarak tahsis alan vakıf tahsis edilen taşınmazda birtakım inşaat ve onarım işleri yaptıracaksa şayet, bu işleri yapanlara (kurumlar/şirketler de dahil) ödenen istihkak bedellerinden (hak edişlerden) %5 oranında stopaj kesintisi yapıp ödemekle yükümlüdür.